Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 01-02-2019 r. – S-ILPB1/4511-1-349/15/19-S/TW

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/4511-1-349/15-2/TW, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących inne koszty – jest prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 czerwca 2015 r. nr ILPB1/4511-1-349/15-2/TW dotyczącą obowiązków płatnika w części odnoszącej się do obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa wniósł pismem z 25 czerwca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 28 lipca 2015 r. nr ILPB1/4511-2-30/15-2/AP, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. części.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 czerwca 2015 r. nr ILPB1/4511-1-349/15-2/TW złożył skargę z 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1766/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 9 czerwca 2015 r. nr ILPB1/4511-1-349/15-2/TW.

Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), który został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662).

Zgodnie z treścią ww. przepisu: wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;
2. 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił poglądu Ministra Finansów, w myśl którego wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie. W ocenie Sądu dokonana przez Ministra Finansów wykładnia przepisu art. 12 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wadliwa, ponieważ w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w analogicznym stanie faktycznym, w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, wskazał, że „wykorzystywać” to tyle co „posługiwać się”, „używać”. W ocenie Sądu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a zatem także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Jak zauważył Sąd, nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa i na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który został powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu to parametr warunkujący – w pierwszej kolejności – zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Sąd wskazał, że intencją projektodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej – „o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej”. Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to – w ocenie Sądu chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy, natomiast objęcie ryczałtem wyłącznie udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1766/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 27 czerwca 2016 r. nr ILRP-46-139/16-2/RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2430/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotycząca kosztów użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa, jako wchodzących w skład wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyraził stanowisko zbieżne z jednolitym stanowiskiem wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z tym stanowiskiem wysokość ryczałtu ustalona w art. 12 ust. 2a ww. ustawy obejmuje także świadczenie obejmujące ponoszenie przez pracodawcę kosztów zakupu paliwa niezbędnego do korzystania z samochodu służbowego przez pracownika.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Jakkolwiek ustawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle zakresu pojęciowego zwrotu „wykorzystywanie”, należy uznać – wbrew stanowisku Organu podatkowego – że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym Organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych, np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza literalnej treści spornej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy – na co trafnie wskazywała Skarżąca – jednoznacznie prowadzi do konkluzji, że z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób wywnioskować, jakoby kwota omawianego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Z tegoż względu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentację Organu podatkowego prezentowaną w sprawie należało uznać za chybioną, nieznajdującą oparcia w omawianych normach prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem opowiedzieć się za wypracowanym dotychczas stanowiskiem judykatury dotyczącym zakwalifikowania kosztów paliwa jako składowej ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając tym samym wykładnię rzeczonego przepisu dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za w pełni prawidłową.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest spółką z o.o., która udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe do wykorzystywania do celów prywatnych. Korzystanie uregulowane jest w porozumieniach zawartych z pracownikami. Korzystanie z samochodów do celów prywatnych w okresie urlopów i innej nieobecności pracownika w pracy regulują odrębne umowy, których niniejsze zapytanie nie dotyczy.

Porozumienie o korzystaniu z samochodów służbowych przewiduje, że:

• wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa, ponoszone są przez pracodawcę,
• prywatny użytek dozwolony jest w czasie, kiedy samochód nie jest potrzebny Pracodawcy,
• pracownik na każde wezwanie zobowiązany jest do zwrotu Pracodawcy samochodu.

Z tytułu opisanego udostępnienia pracodawca nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wysokość ryczałtu ustalona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także świadczenie obejmujące ponoszenie przez pracodawcę kosztów paliwa i innych kosztów eksploatacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy ryczałt ustalony w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszystkie świadczenia związane z nieodpłatnym udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do wykorzystywania do celów prywatnych, w tym w szczególności ponoszenie przez pracodawcę kosztów paliwa i innych kosztów eksploatacyjnych.

Przepis art. 12 ust. 2a ustawy o podatku od osób fizycznych nie wprowadza żadnych wyłączeń dotyczących kosztów eksploatacji samochodu, czy też kosztów paliwa. Tym samym uznać należy, że ryczałt ustalony w tym przepisie dotyczy całości otrzymywanego świadczenia. Oczywistym jest, że w przypadku, gdy samochód wykorzystywany jest przez pracownika do celów prywatnych po godzinach pracy, nie jest fizycznie możliwe oddzielenie wykorzystania paliwa do celów prywatnych od wykorzystania paliwa do celów służbowych.

Na taki sposób rozumienia tych przepisów wskazuje także sposób, w jaki ustalono wysokość ryczałtów, a który opisany został w uzasadnieniu do projektu ustawy. We wskazanym uzasadnieniu czytamy: „Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

• dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm³ – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,
• dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm³ – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł)”.

Jak widać, kalkulacja jest prosta i odwołuje się w sposób bezpośredni do stawek właściwych przy kilometrówce w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że stawka w tym rozporządzeniu (0,8358 zł) zawiera zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Kwota wypłacana przez pracodawcę z tytułu korzystania przez pracownika z prywatnego pojazdu powinna zrekompensować całość wydatków na przejechanie określonego dystansu. Wlicza się w to nie tylko koszty paliwa, ale również inne koszty eksploatacyjne. Stawka została skalkulowana w taki sposób, aby zapewnić pracownikowi wykorzystującemu własny pojazd do podróży służbowych zwrot wydatków, o czym świadczy chociażby fakt, że wypłacone pracownikowi, na podstawie Rozporządzenia, kwoty nie stanowią przychodu.

Tym samym skoro ryczałt ustalono poprzez odwołanie się do stawek kilometrówki, należy uznać, że obejmuje on także paliwo i inne koszty eksploatacji samochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Treść art. 12 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;
2. 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe przepisy wskazują zatem, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej na podstawie wyżej wskazanych norm prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie samochody służbowe do wykorzystywania na cele prywatne. Korzystanie to jest uregulowane w zawartych z pracownikami porozumieniach, z których wynika m.in., że wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa, ponoszone są przez pracodawcę.

W związku z tym powstała wątpliwość dotycząca sposobu ustalenia nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii – mając na uwadze wyrok WSA w Poznaniu oraz wyrok NSA w Warszawie – należy wskazać, że w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Co prawda prawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Jednak z uwagi na to, że „wykorzystywać” oznacza „posługiwać się”, „używać”, należy wywnioskować, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc również ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. W konsekwencji wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie koszty użytkowania samochodu, tj. także paliwo i inne koszty eksploatacyjne.

Reasumując – wysokość ryczałtu ustalona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty paliwa i inne koszty eksploatacyjne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/